El 18 de noviembre de 2020 la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria (“SAT”), publicaron en el Diario Oficial de la Federación la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para el 2020 (“RMF”) en la que se incluyó el Capítulo 2.22 denominado “De la revelación de esquemas reportables”, para regular la forma en la que los asesores fiscales o los contribuyentes (tanto mexicanos como residentes en el extranjero, que obtengan beneficios fiscales en México), deben informar los “esquemas reportables” establecidos en el artículo 199 del Código Fiscal de la Federación (“CFF”).
De las reglas publicadas se concluye que, a través de los esquemas reportables previstos en la reforma del CFF para 2020 (Título Sexto denominado “De la revelación de esquemas reportables”), los elementos comunes que el SAT busca sean informados a partir de 2021, son los siguientes:
- Un diagrama que permita observar todas las operaciones (actos o hechos jurídicos), que forman parte del plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción y/o recomendación que integran el esquema reportable.
- El país o las jurisdicciones donde se ubican o ubicarán los sujetos involucrados en el esquema reportable; así como la legislación en donde se celebrarán las operaciones (actos o hechos jurídicos) que formen parte del esquema reportable.
- Los antecedentes y conclusiones que forman parte del contexto del esquema reportable, así como los argumentos jurídicos y las premisas de las cuales parte la interpretación jurídica.
Asimismo, en caso de esquemas personalizados, las reglas buscan que los asesores fiscales o los contribuyentes proporcionen a la autoridad lo siguiente:
- La fecha exacta o fecha aproximada en que se llevarán a cabo las operaciones (actos o hechos jurídicos), que integran el esquema reportable.
- El valor estimado en dichas operaciones.
- Si los contribuyentes beneficiarios se auxilian o auxiliarán de personas físicas, entidades o figuras jurídicas en el extranjero o en México, así como sus datos de identificación incluyendo su la residencia fiscal o ubicación.
- Se indique si las personas que participan en el esquema reportable son partes relacionadas en términos de la legislación mexicana.
Adicionalmente, las reglas establecen requisitos adicionales y particulares a cada uno de los esquemas reportables, entre los que se encuentran los siguientes:
- Esquemas reportables por evitar la aplicación del régimen fiscal preferente (REFIPRE) o de entidades transparentes fiscalmente y figuras extranjeras.
Se deberá señalar mediante qué operación u operaciones, en concreto, se evita o se evitará la aplicación del régimen fiscal preferente o de entidades transparentes fiscalmente y figuras extranjeras.
Adicionalmente, se deberá indicar si derivado de la implementación del esquema, los contribuyentes beneficiados, se auxilian o auxiliarán de personas físicas, entidades jurídicas o figuras jurídicas en el extranjero o en México para evitar la aplicación del régimen fiscal preferente o de entidades transparentes fiscalmente y figuras extranjeras.
- Esquema reportable por permitir la transmisión de pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales a personas distintas de las que las generaron
Se deberá señalar mediante qué operación u operaciones en concreto, se transmiten o transmitirán las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, se deberá indicar el ejercicio en el que se generó la pérdida fiscal, monto, las causas o motivos por los que se generó si se trata de una pérdida fiscal bruta, de operación, cambiaria, neta por participación en los resultados de subsidiarias no consolidadas y asociadas, antes de impuestos a la utilidad, antes de las operaciones discontinuadas, después de operaciones discontinuadas o neta.
También se deberá indicar si derivado de la transmisión de pérdidas fiscales, se deja o se dejará de formar parte de un grupo empresarial, así como si la transmisión de pérdidas se lleva o llevará a cabo a través de una escisión o una fusión.
- Esquema reportable por pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
Se deberá señalar mediante qué serie de pagos o de operaciones interconectados se retorna o retornará la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
Asimismo, se deberá indicar la secuencia en la que se llevan o llevarán a cabo las operaciones que conforman el esquema en cuestión.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, se deberá señalar la razón de negocios por los que se realizarán dichos pagos interconectados, así como indicar el concepto de todos los pagos, en país en que se efectúan, el monto de cada uno de ellos, la fecha y el medio en que se llevarán a cabo.
- Esquema reportable por la aplicación por parte de un residente en el extranjero de un convenio para evitar la doble tributación suscrito por México, respecto de ingresos no gravados en México o en su país de residencia, o se beneficie de una tasa reducida prevista en dicho convenio.
Se deberá señalar qué operaciones dan origen a los ingresos de fuente de riqueza en México.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, se deberá señalar, bajo protesta de decir verdad, si el residente en el extranjero como receptor del ingreso es el beneficiario efectivo, así como como la disposición del convenio que aplicó para el caso en cuestión, la razón de negocios de llevar a cabo la operación que originó el ingreso y el tipo de ingreso que recibe.
- Esquema reportable por la transmisión de activos intangibles difíciles de valorar conforme a las Guías de precios de transferencia de la OCDE.
Se deberá señalar la razón de negocios en caso de transmisión de activos intangibles difíciles de valorar, los datos de la persona que transmitirá y de quien los recibirá, así como ciertos datos específicos relacionados con su tipo, valor y la contraprestación correspondiente, así como la metodología utilizada para asignarles un valor y los cálculos utilizados para tales efectos.
Adicionalmente, en caso de que el adquirente sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en este país, deberá proporcionar los datos de las personas involucradas en la operación, los registros y las normas contables aplicadas.
- Esquema reportable por reestructuras corporativas en las cuales no exista contraprestación.
Se deberá indicar la secuencia en la que se llevará a cabo la reestructura corporativa y si ello implicará la conversión del modelo de distribución, la conversión del modelo de manufactura, la transferencia de la propiedad intangible a otra entidad del grupo empresarial, la transferencia de activos intangibles o la asignación de riesgos a otra u otras entidades del grupo empresarial, la racionalización, la especialización o desespecialización de las operaciones, incluyendo la reducción del tamaño del negocio o actividad económica, cambio o cierre de las operaciones en México.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, se deberá indicar la fecha aproximada en que se llevó o llevará a cabo la reestructura corporativa, los datos de identificación de todas las entidades del grupo corporativo, si la reestructura fue por motivo de fusión, escisión o canje de acciones, así como indicar si se aplicará el artículo 13 de los Convenios y la razón de negocios, entre otros datos.
- Esquema reportable por conceder el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación o se presten servicios no remunerados.
Se deberá indicar mediante qué operaciones se transmite el uso o goce temporal de los bienes y quiénes serán los beneficiarios de ello, así como la secuencia prevista para llevar a cabo tal acto.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, para el caso de la cesión del uso o goce temporal de bienes, será necesario proporcionar información general y fiscal de los otorgantes y beneficiarios e indicar de qué bienes o derechos se trata, el lugar en que se ubica el bien, su valor estimado, fecha de transmisión y la razón de negocios que motivo tal acto. En el caso de prestación de servicios sin remuneración, será necesario indicar la clase de servicios, el valor estimado y la razón de negocios que motivo tal acto.
- Esquema reportable en caso de que no existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos y valiosos.
Se deberán indicar las operaciones sobre las cuales no existan comparables fiables y las partes relacionadas involucradas en el esquema.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, será necesario señalar la razón de negocios por la cual se realizan las operaciones, cuáles son las funciones o activos únicos/valiosos involucrados en la operación, su valor y si existe contraprestación por ellos, la metodología utilizada para determinar su valor de mercado, así como los registros y normas contables aplicadas.
- Esquema reportable por utilizar un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera.
Se deberá indicar mediante qué operación se utilizará un régimen de protección unilateral, así como la secuencia para llevar a cabo la citada operación.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, será necesario señalar la razón de negocios por la cual se realizan las operaciones, los beneficiarios de éstas, los datos del régimen de protección unilateral, tales como el país, los beneficios otorgados y el concepto específico de la operación y la metodología de precios de transferencia a través de la cual se obtiene el rango de precios o márgenes de utilidad que se aplica.
- Esquema reportable por evitar constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (“Ley del ISR”) o los tratados para evitarla doble tributación (“Convenios”).
Se deberá señalar mediante qué operación u operaciones en concreto se evita constituir un establecimiento permanente (“EP”) en México, sea mediante aplicación de la Ley del ISR o de los Convenios.
Asimismo, se deberá señalar la razón de negocios y los motivos por los que el contribuyente beneficiado evita o evitará constituir un EP en México.
En caso de que las actividades empresariales que lleva o llevará a cabo un residente en el extranjero impliquen la fabricación de bienes o distribución, indicar el modelo de negocio utilizado y en el caso de otras actividades empresariales, como transporte, almacenamiento, fabricación, comisión o cualquier otra que resulte necesaria para sus actividades, indicar si se realiza con partes relacionadas o independientes.
De igual forma, señalar si el residente en el extranjero que evita constituir un EP realiza actividades de carácter preparatorio o auxiliar a él mismo o a una parte relacionada.
- Esquema reportable por la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente que permita su depreciación por otra parte relacionada.
Se deberá señalar mediante qué operación u operaciones en concreto, se transmite o transmitirá un activo depreciado total o parcialmente, que permite o permitirá su depreciación por otra parte relacionada, así como las características del activo depreciado o que se depreciará total o parcialmente como son su valor, monto original de la inversión, si es importado o exportado, tipo de activo, porcentaje de depreciación, descripción, ejercicios en lo que se depreciará, si es parcialmente deducible, así como indicar la forma y el criterio en el que se registró la operación.
- Esquema reportable por involucrar un mecanismo híbrido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del ISR.
Señalar mediante qué operación u operaciones en concreto integran el esquema reportable y si involucran un mecanismo híbrido definido de conformidad con el artículo 28, fracción XXIII de la Ley del ISR.
Para tales efectos, deberá indicar el motivo por el cual se genera el mecanismo híbrido, es decir, por qué la legislación fiscal nacional o extranjera caracterizan de forma distinta a una persona moral, figura jurídica, ingreso o al propietario de los activos o a un pago. Indicar si dentro del esquema reportable se celebró o se prevé celebrar un acuerdo estructurado.
Adicionalmente, tratándose de esquemas reportables personalizados, se deberá revelar si derivado de la realización de una operación que involucra un mecanismo híbrido o acuerdo estructurado, los ingresos que se obtienen se consideran sujetos a un REFIPRE. De ser el caso, se deberá indicar el concepto por el que se realizan o realizarán los pagos sujetos a un REFIPRE; el monto de dichos pagos y si los pagos están gravados de forma indirecta con motivo de la aplicación del artículo 4-B o del Título VI, Capítulo I de la Ley del ISR, o disposiciones similares contenidas en la legislación fiscal extranjera.
- Esquema reportable por evitar la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos.
Señalar mediante qué operación u operaciones, en concreto, se evita o evitará la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos. Indicar en qué operaciones del esquema reportable se evita la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, además se deberán revelar los datos de la persona que evita que se le identifique como beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo su país de residencia y constitución; los datos de la persona que realiza o realizará los pagos; el tipo de ingresos que se obtendrán y su monto; descripción de los activos involucrados; la información contable, así como la razón de negocios.
- Esquema reportable por tener pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan esas pérdidas fiscales.
Señalar mediante qué operación u operaciones en concreto se obtienen utilidades fiscales a las cuales se le disminuirán las pérdidas fiscales, cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del ISR.
Indicar qué operaciones del esquema reportable se realizan o realizarán para obtener utilidades fiscales a las cuales se le disminuirán las pérdidas fiscales, con la finalidad de generar una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada de éste.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, además se deberá revelar el ejercicio fiscal en el que concluya el plazo para disminuir la pérdida fiscal que se pretende disminuir de la utilidad fiscal, señalar la razón de negocios y los motivos por los que se realizan o realizarán actividades u operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se le disminuirán las pérdidas fiscales, categoría a la que pertenecen las utilidades, origen del ingreso que generará las utilidades, origen de las pérdidas fiscales, entre otros.
- Esquema reportable por evitar la aplicación de la tasa adicional del 10% por distribución de dividendos.
Señalar mediante qué operación u operaciones en concreto se evita o evitará la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, fracción V, segundo párrafo; y 164 de la Ley del ISR.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, además de se deberá revelar la razón de negocios y los motivos por los que el contribuyente beneficiado o que prevé beneficiarse evita o evitará la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, fracción V, segundo párrafo; y 164 de la Ley del ISR.
- Esquema reportable por otorgar el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último.
Señalar detalladamente mediante qué operación u operaciones se otorga u otorgará el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorga u otorgará el mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último, indicar el tipo de bien involucrado y tratándose de arrendamientos, indicar conforme a las Normas de Información Financiera, si se trata de un arrendamiento financiero o un arrendamiento puro.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, además se deberá revelar los datos del arrendatario, del arrendador y/o de la parte relacionada, la razón de negocios, el monto de los ingresos y deducciones obtenidas, el tratamiento contable, etc.
- Esquema reportable por tener diferencias mayores al 20% en los registros contables y fiscales.
En relación con aquellas operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, se deberá proporcionar el diagrama señalando la operación u operaciones que se llevan o llevarán a cabo que dan lugar a las diferencias mayores al 20% en los registros contables y fiscales.
Tratándose de esquemas reportables personalizados, se deberá revelar, entre otras cosas, la fecha exacta o aproximada en que se llevaron o llevarán a cabo las operaciones que integran el esquema reportable, las personas involucradas, el valor consignado o estimado en esas operaciones, los asientos contables y normas aplicadas, así como la razón de negocios y los motivos por los que las operaciones presentan esas diferencias en los registros contables y fiscales.
- Mecanismos que evitan la aplicación de un esquema reportable.
Se consideran “mecanismos” que evitan la aplicación de la revelación de esquemas reportables, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación, externado expresa o tácitamente con el objeto de impedir se actualice alguno de los supuestos previstos en el artículo 199 del CFF. Tales mecanismos deberán reportarse mediante declaración informativa que incluya la información ahí precisada sobre el esquema reportable cuya aplicación se evitó.
Finalmente, se establecen algunas obligaciones a los asesores fiscales y contribuyentes relacionadas con la presentación de declaraciones, las cuales son las siguientes:
- Se establece la obligación para que los asesores fiscales o los contribuyentes, presenten la “Declaración informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados”. Esta obligación se deberá cumplir con lo que se establezcan en las fichas de trámite contenidas en el anexo 1-A de la RMF.
- Respecto de los asesores fiscales o contribuyentes que hayan presentado una “Declaración informativa” para revelar un esquema reportable, se prevé la obligación de informar las modificaciones, correcciones o actualizaciones del esquema de que se trate; esto se deberá llevar a cabo a través de una “Declaración informativa complementaria”.
Si los asesores fiscales que reportaron algún esquema, emitieron una constancia para liberar a otros asesores fiscales involucrados y, con posterioridad, derivado de una modificación, corrección o actualización al esquema de que se trate, se presenta una “Declaración informativa complementaria”, el asesor fiscal que llevó a cabo el reporte estará obligado, nuevamente, a entregar la constancia de liberación a los asesores fiscales liberados de la obligación de reportar, junto con la copia de la declaración y del acuse de presentación de la declaración que contenga el esquema reportado.
- En caso de que los asesores fiscales liberados de la obligación de reportar algún esquema, no estén de acuerdo con el contenido de la “Declaración informativa” que reveló algún esquema reportable o, en su caso, consideren necesario complementar la información proporcionada, podrán presentar la “Declaración informativa complementaria”.
Los abogados del área fiscal de la Firma estamos a sus órdenes para atender cualquier duda y asesorarlos sobre la aplicación, alcances y cumplimiento de estas importantes obligaciones fiscales, que deberán ser reportadas a partir del 1º de enero de 2021.
A T E N T A M E N T E,
Gerardo Nieto
nieto@basham.com.mx
Gil Zenteno
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Alejandro Barrera
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Francisco J. Matus Bravo
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Ciudad de México, 20 de noviembre de 2020.
